Обязанность уплаты законно установленных налогов и сборов установлена ст.57 Конституции Российской Федерации и носит публично – правовой характер. Именно за счет налоговых доходов, аккумулированных налоговой системой, обеспечивается деятельность государства и муниципальных образований. Невыполнение и ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей ведет к возникновению  налоговых споров с соответствующими органами и как результат к возникновению ответственности согласно законодательству РФ (п.5 ст.23 Налогового кодекса РФ). Одним из наиболее тяжких деяний налогоплательщика является налоговое преступление.

Однако не всякое невыполнение обязанностей налогоплательщиком может рассматриваться как налоговое преступление. Какие же признаки характеризуют налоговое преступление? Рассмотрим данный аспект подробнее.
 Ст. 14 Уголовного кодекса РФ характеризует преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное под угрозой наказания. При этом лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина (ст. 5 УК РФ).

Как указывается Постановлением Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Как следует из разъяснений, уклонение от уплаты налогов подпадает под уголовную ответственность только в случае, если лицо желало неуплаты налогов. Так, согласно п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64  если лицо сознательно допускало неуплату налогов или относилось к неуплате налогов безразлично (одобрительное отношение), то уголовная ответственность в данном случае наступает.
Хотелось бы отметить, что законодательно не рассматривается преступлением именно неуплата налога. В то же время любое действие (бездействие), которое связано с уклонением от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов является общественно опасным. При этом данное деяние не может быть признано преступлением, даже если формально и содержит признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но малозначительно, а значит, не представляет общественной опасности (п.2 ст.14 УК РФ).

Таким образом, могут быть выделены следующие признаки налоговых преступлений:
- вина субъекта преступления, то есть вменяемого лица, достигшего возраста, установленного для привлечения к уголовной ответственности;
- нарушение законодательства о налогах и сборах;
- значительность общественно опасного деяния (в крупном либо особо крупном размере);
- посягательство на финансовые интересы государства в налоговой сфере, что выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ, что подразумевает денежный характер преступления;
- умышленное совершение общественно опасного деяния – то есть такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога (Постановление Конституционного суда РФ № 9-П от 27.05.2003г.).

Привлечение  лица к ответственности за совершение налогового преступления возможно только в судебном порядке при доказательстве полного состава преступления. Доказательствами налогового преступления могут служить первичная учетная документация, документы налогового учета, налоговые декларации, акты документальных проверок, а также акты ревизии деятельности организаций.

Исходя из вышеназванных признаков, Уголовным кодексом выделяются следующие налоговые преступления:
- уклонение от уплаты таможенных платежей;
- уклонение от уплаты налогов и сборов;
- неисполнение обязанностей налогового агента;
- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Рассмотрим, какие же санкции предусмотрены законодателем за каждое из указанных преступлений, а также различия в признании размера сумм, позволяющих квалифицировать преступления.

Одним из экономических преступлений, ответственность за которые установлена Уголовным кодексом, является уклонение от уплаты таможенных платежей. Несмотря на отличие в данном преступлении объекта посягательства от объекта посягательств налоговых преступлений, данное уклонение относится к сфере налогообложения, так как таможенные платежи относятся к налогам, взимаемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу, и входят в общую систему налогов и сборов Российской Федерации. Представим информацию, квалифицирующую преступление, в виде таблицы.

Следующий вид преступления, выделяемый Уголовным кодексом – уклонение от уплаты налогов – определяется ст.198 и ст.199, предусматривая ответственность за деяния, совершенные как физическим, так и юридическим лицом. Следует отметить, что при квалификации налогового преступления, подлежащего уголовной ответственности, выразившегося в уклонении от уплаты налогов и сборов как физическим, так и юридическим лицом законодательно предусмотрена одна особенность – преступления считаются более тяжкими, если данные опасные деяния совершены на протяжении трех финансовых лет подряд. В то же время Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении № 64 разъясняет, что ответственность за преступление, предусмотренное ст.198 и ст. 199 УК РФ может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

(*) Под иными документами в соответствии с Постановлением Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 следует понимать выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст.145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст.243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст.244 НК РФ), годовые отчеты (ст.307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Срок осуществления преступления также является важным. Дело в том, что в соответствии со ст.23 НК РФ у налогоплательщика существует две законодательно установленные обязанности - уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). Уголовным кодексом связываются эти две обязанности путем установления ответственности за уклонение от уплаты налогов именно в форме непредставления налоговой декларации. Как указывается в п.3 Постановления № 64 исходя из того, что срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст.198 и ст.199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Постановление № 64 определяет и субъекты, которые могут быть привлечены к ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов юридическим лицом. К указанным субъектам могут быть отнесены руководитель организации - налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий, а также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Помимо уклонения от уплаты налогов, Уголовным кодексом предусмотрены также санкции и за неисполнение обязанностей налогового агента.

Субъектом данного преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Постановление Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 указывает порядок квалификации данных преступлений.

Так, в п.17 указывается, что если действия налогового агента совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Если лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст.198, ст.199, ст. 199.1 УК РФ.

Если лицо, обязанное исполнять обязанности налогового агента, совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ)

Еще один вид налогового преступления выделен ст. 199.2 УК РФ и заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством, должно быть произведено взыскание недоимки. При этом, как следует из разъяснений Пленума Верховного суда, под сокрытием следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Как указывается в примечаниях к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки. При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).

Что же может послужить поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении? Уголовно-процессуальным кодексом РФ предусмотрены следующие поводы и основания (ст.140):
- заявление о преступлении, сделанное в устной или письменной форме (ст.141 УПК РФ);
- явка с повинной (ст.142 УПК РФ);
- сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников, для оформления которого составляется рапорт об обнаружении признаков преступления (ст.143 УПК РФ).

Основанием же для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Одной из сторон, которая может сообщить о преступлении, являются налоговые органы, причем обязанность сообщать в органы внутренних дел закреплена законодательно. Так, п. 3 ст. 32 НК РФ устанавливает, что если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Вопросы взаимоотношений налоговых органов и органов внутренних дел при обнаружении признаков налоговых преступлений регулируются «Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления» (Приложение № 3 к Приказу МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37).

Данный приказ МВД России и МНС России N 76/АС-3-06/37 от 22.01.2004 урегулировал условия и порядок проведения мероприятий, включающих в себя совместные выездные проверки налогоплательщиков органами внутренних дел и налоговыми органами, а также межведомственный обмен информацией о налоговых правонарушениях. Также указанными органами могут быть осуществлены мероприятия предупредительного характера, такие как крупномасштабные, совместно с подразделениями по борьбе с организованной преступностью, целевые оперативно-розыскные мероприятия на различных объектах и в отраслях, в тесном сотрудничестве с налоговыми и таможенными органами

В заключение хотелось бы отметить, что вопросы налоговых преступлений по-прежнему являются актуальными. Крайне важным для налогоплательщиков представляется своевременное пресечение попыток осуществления налоговых преступлений, что невозможно при отсутствии поставленной системы налогового учета и контроля в организации.