В соответствие с пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 №137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" статья 101.2 Налогового кодекса РФ с 01.01.2009 года дополнена абзацем 5 следующего содержания:

«Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу».

Фактически указанная норма отменяет ныне существующую альтернативу для налогоплательщика при решении налогового спора: обжаловать решение в вышестоящем налоговом органе, обжаловать решение в судебных органах или воспользоваться правом одновременного обжалования и в вышестоящем налоговом органе и в суде.

Среди целей указанной новеллы в законодательстве заявляются и движение в направлении повышения эффективности досудебного урегулирования налоговых споров, и разгрузка судов. Цели, безусловно, благородные, однако их достижения сопряжено с целым рядом сложностей.

 Первое, на что хотелось бы обратить внимание, это определение момента, начиная с которого налогоплательщик получает право на обращение в суд. Новая норма обозначает этот момент следующим образом - только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Возникает вопрос, что считать обжалованием? Подачу жалобы или получение результатов ее рассмотрения. Буквальное толкование, с одной стороны, позволяет нам считать, что сам факт подачи жалобы уже свидетельствует о том, что решение обжалуется. Факт обжалования не может ставиться в зависимость от результатов рассмотрения жалобы. Например, по результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган оставит ее без удовлетворения. Однако, это вовсе не означает, что решение не было обжаловано.

С другой стороны, новая норма гласит, что срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Т.е. законодатель, по-видимому, под обжалованием подразумевал именно получение результатов рассмотрения жалобы.

Еще одним немаловажным моментом становится изменение сроков обжалования. Так существует мнение, что реальный срок обжалования сокращается с 3 месяцев, отведенных АПК РФ, до 10 рабочих дней с момента получения решения налогоплательщиком. Такая логика основана на том, что в соответствии со статьями 101 и 139 НК РФ обжалование решения налогового органа в апелляционном порядке возможно только до момента его вступления в законную силу, т.е. в течение 10 рабочих дней. А, как отмечено выше, без такого обжалования обращение в суд просто невозможно.

Однако, автор не разделяет указанных опасений. Дело в том, что новая норма не определяет способ обжалования решения налогового органа, что позволяет сделать вывод о дозволенности использования любого из предусмотренных НК РФ способа – апелляционная жалоба в течение 10 рабочих дней или жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, в течение одного года.

Здесь возникает очередная сложность: жалобу на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, можно подать в течение одного года, а заявление в суд – в течение трех месяцев. Отсюда следует вывод, что правом обжалования вступившего в законную силу решения налогового органа нужно пользоваться осторожно. Если налогоплательщик планирует последующее обращение в суд, то со сроками обжалования в вышестоящий налоговый орган не стоит затягивать, поскольку получить ответ по жалобе необходимо до истечения трехмесячного срока, чтобы успеть с заявлением в суд.

Это достаточно проблематично, поскольку вышестоящие налоговые органы зачастую пренебрегают сроками рассмотрения жалоб налогоплательщика, установленными НК РФ. Напомним, сейчас пункт 3 статьи 140 НК РФ отводит налоговому органу на эти цели 1 месяц, который может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

Выход из этой сложной ситуации видится в активном использовании налогоплательщиками права, предусмотренного статьей 117 АПК РФ, а именно –ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока по уважительной причине.

Другой нюанс, связанный с новым порядком обжалования, заключается в следующем. Неизвестно каким образом будут восприниматься судами новые доводы заявления, не нашедшие своего отражения в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган.

Т.е. возникает вопрос, насколько идентичны должны быть доводы и аргументы этих двух документов, чтобы суды не узрели нарушения новой процедуры обжалования решения налогового органа? Мы сейчас не берем во внимание «хитрость» налогоплательщика, не рассчитывающего на благосклонность к себе вышестоящего налогового органа, а потому не желающему раскрывать перед второй стороной будущего судебного процесса «все карты» заранее. Неполнота позиции налогоплательщика может быть вызвана и объективными причинами, например, невозможностью тщательной проработки всех доводов и обстоятельств по сложным и большим решениям налогового органа за короткий срок – 10 рабочих дней.

К сожалению, предсказать будущую реакцию судов на такие нестыковки жалобы вышестоящему налоговому органу и заявления в суд не представляется возможным. Остается лишь надеяться, что действия судов по-прежнему будут основываться на разъяснениях Конституционного суда и Пленума Высшего арбитражного суда РФ, согласно которым суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлял ли он эти документы налоговому органу.

И в заключении хотелось бы сделать еще один неутешительный вывод, вытекающий из вышесказанного. К сожалению, сегодняшняя практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков, показывает крайне низкую эффективность таких процедур  — вышестоящий налоговый орган очень редко встает на сторону налогоплательщиков. С принятием нового порядка эта статистика, скорее всего, станет еще более негативной для последних, поскольку нагрузка на налоговые органы существенно возрастет, что заставит их еще формальнее рассматривать жалобы.

Все это означает, что незаконно списанные денежные средства налогоплательщиков будут использоваться государством большее количество времени.

С другой стороны, усложнение и значительное удлинение процедуры обжалования приведет к тому, что некоторые налогоплательщики с арестованными счетами предпочтут смириться и не втягиваться в многомесячные баталии или совсем закрыться.