Сегодня в судебной практике достаточно часто используются судебно-бухгалтерские экспертизы, представляющие собой изучение и анализ записей бухгалтерского учета в целях ответа на вопрос, поставленный следователем, дознавателем или судом. Исходя из положений Перечня родов (видов) экспертиз, (утв. Приказом Минюста России за номером 114 от 14.05.2013 г.) судебно-бухгалтерская экспертиза проводится для рассмотрения показателей бухгалтерского учета и отчетности организации, исследования признаков и способов фальсификации данных бухгалтерского учета, влияющих на финансовую отчетность и расчеты по обязательствам предприятия, исследование данных управленческого учета.

Судебная налоговая экспертиза представляет собой экспертное рассмотрение первичных документов бухгалтерского и налогового учета, а также сводных регистров, отражающих информацию, необходимую для поведения исследования в целях подготовки заключения с ответами на поставленные вопросы и составления соответствующего заключения. Целью указанной экспертизы является определение соответствия правильности и полноты исчисления налогов и сборов требованиям действующего законодательства в области налогов.

Несмотря на жесткое нормативно-правовое регулирование системы бухгалтерского учета и налогообложения в нашей стране, при осуществлении приведенных выше экспертиз экспертами часто допускаются ошибки. Проведенный специалистами анализ заключений судебных бухгалтерских и налоговых экспертиз показал, что ошибки, которые чаще всего допускаются при производстве экспертизы, носят не только процессуальный, но и деятельностный характер. К наиболее типичным экспертным ошибкам относятся:

- подмена содержания экономических категорий, регламентированных законодательно;

- некорректное использование плана счетов бухгалтерского учета;

- противоречивое толкование первичных документов;

- отождествление первичных документов и сводных регистров;

- ошибки при группировке регистров бухгалтерского (налогового) учета и форм бухгалтерской финансовой отчетности.

Рассмотрим некоторые из них более подробно на примерах, приведенных в монографии «Судебная экспертиза: типичные ошибки» (под редакцией доктора юридических наук, профессора Е.Р. Россинской).

Кроме изложенного, одной из наиболее частых ошибок, отмеченных специалистами, является отождествление судебной бухгалтерской экспертизы с аудитом. Так, довольно часто в заключениях авторы используют неверные понятия. Например, в заключении зачастую бывает указано: "Нами был проведен аудит...". Ошибкой аудиторов также является не ответ на поставленные вопросы, а выявление нарушений в бухгалтерском учете организации.

Нередко в ходе судебно-бухгалтерской и налоговой экспертизы эксперты указывают на меру ответственности должностных лиц. Примером может служить следующая выписка из заключения эксперта: «ответственность руководителя организации как единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью предусмотрена Федеральным законом № 14-ФЗ. В статье 44 указанного Закона определено, что единоличный исполнительный орган общества несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу его виновными действиями или бездействия". Однако, важно отметить, что определение ответственности руководителя Общества не входит в поле компетенции эксперта и, отвечая на представленный вопрос, эксперт выходит за рамки своей компетенции.

Зачастую экспертами допускается необоснованное непризнание факта выполненных работ. Примером может служить следующая выдержка из заключения: "В актах сдачи-приемки работ (услуг) по договору указываются выполненные работы, которые, совершенно очевидно, исполнителем не выполнялись и выполнены быть не могли". Данное высказывание эксперта представляется необоснованным, поскольку отсутствует обоснование причин, по которым эксперту "совершенно очевидно" почему данные работы "не выполнялись и выполнены быть не могли". Так, третьему лицу из данной формулировки непонятно, какое конкретно определение вкладывает в выражение эксперт и как данный вывод обоснован проведенными исследованиями.

Отмечается, что в ряде случаев при выполнении экспертизы специалисты допускают отождествление понятий «прибыль» и «доход», что является некорректным. Так, в соответствии с нормами налогового законодательства прибыль характеризуется как полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, прибыль и доход являются совершенно различными экономическими понятиями и отождествление недопустимо.

Весьма часто на долю экспертов выпадает определение суммы перечислений контрагенту, для чего необходимо исследовать именно банковские выписки (платежные поручения) и иные документы (например, кассовые), а не регистры бухгалтерского учета. Использование не полного пакета первичных документов (не за весь анализируемый период) и ли изучение лишь сводных регистров служит основанием усомниться в полноте проведенного исследования и в обоснованности выводов.

Аналогичная ситуация обстоит и с определением сумм перечислений по налогам и сборам. Согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, эксперту необходимо определить налоговую базу, определяемую на основе документально подтвержденных данных, т.е. используя первичные документы бухгалтерского и налогового учета. К таким документам могут быть отнесены товарные и товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры, документы о начислении и выплате заработной платы и прочее.

Существующая арбитражная практика подтверждает, что часто экспертам приходится оценивать недоимки, пени и штрафы по налогам. В ходе проведения экспертизы по приведенным вопросам эксперту необходимо изучить и проанализировать первичные документы, чтобы выявить разницу между уплаченной и подлежащей уплате (по мнению эксперта) суммой налога. Зачастую же, вместо указанных аналитических процедур эксперт ссылается на сведения ИФНС России в отношении предприятия или данные из налоговых деклараций. В свою очередь, налоговые декларации констатируют данные сводных налоговых регистров и не позволяют оценить реальность отраженных в них данных без сопоставления их с первичными документами.

При анализе судебно-бухгалтерских и налоговых экспертиз, специалистами было выявлено, что нередки случаи, когда эксперт в ходе ответа заменяет одно экономическое понятие на другое, не тождественное по смыслу и содержанию. Примером может служить следующая выдержка из экспертизы со ссылкой на Гражданский Кодекс: "При недостаточности денежных средств на счетах у предприятия для удовлетворения всех предъявляемых к нему требований определена следующая очередность расчетов", при этом отметим, что статьей 855 определена не очередность расчетов, а списания денежных средств. Приведенные экспертом категории не являются тождественными, кроме того они различны в своем экономическом содержании. Изложенная подмена понятия "списания" понятием "расчеты" позволяет усомниться в компетентности эксперта и, соответственно, в достоверности представленных в заключение эксперта выводов.

В заключениях экспертов отмечается часто и несоответствие утверждений эксперта требованиям законодательства. К примеру, в одном из заключений отмечается: "Организация не отражала в налоговой отчетности сумму выручки, полученную по договорам строительного подряда", однако в форме налоговой декларации по НДС выручка не подлежит раскрытию. ©

Ведущий специалист по учету и налогообложению Альбина Губайдуллина